פסק דין נוסף דוחה את עמדת רשות המסים בסוגית העברת FAR

לקוחות, חברים ועמיתים יקרים, בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כבוד השופטת ירדנה סרוסי) פרסם לאחרונה את פסק הדין בעניין מדינגו, העוסק בערעור של חברה על שומה בצו, במסגרתה נקבע כי החברה מכרה את כל הפונקציות, הנכסים והסיכונים ("FAR") שלה לצד קשור. טענת העברת ה-FAR נטענת באופן שכיח על ידי רשות המיסים בעשור האחרון, בעיקר כנגד חברות סטארט-אפ שנרכשו על ידי קבוצות בינלאומיות. רשות המסים טוענת כי עמדתה מבוססת על קווי ההנחיה של ארגון ה-OECD לעניין מחירי העברה ("קווי ההנחיה של ה-OECD") והיא קיבלה ביטוי בחוזר מס הכנסה 15/2018. עד כה ניתנו שני פסקי דין בקשר לסוגיה זו – בראשון התקבלה עמדת רשות המסים (פסק הדין בעניין ג'יטקו) ובשני התקבלה עמדת הנישום (פסק הדין בעניין ברודקום, ראו עדכון לקוחות בנושא כאן). בפסק הדין בעניין מדינגו, בית המשפט דחה את טענות רשות המסים אחת לאחת, תוך שהוא מיישם את העקרונות שנקבעו על ידי בית המשפט בעניין ברודקום. נציג להלן את עיקרי פסק הדין.

1.רקע עובדתי

המערערת היא חברה ישראלית אשר פיתחה מוצר ייחודי בתחום המכשור הרפואי. בחודש אפריל 2010 כל מניות החברה נרכשו על ידי קבוצת Roche ("הקבוצה") בתמורה ל-160 מיליון דולר במועד העסקה ו-19 מיליון דולר נוספים כתמורה מותנית. כחצי שנה לאחר רכישת המניות נחתמו בין החברה לבין חברות קשורות בקבוצה מספר הסכמים בין-חברתיים אשר חלו רטרואקטיבית ממועד סמוך למועד הרכישה ועד לסוף שנת 2013. ההסכמים קבעו כי:

1. החברה תספק לקבוצה שירותי מחקר ופיתוח, בתמורה לכיסוי העלויות שלה בתוספת מרווח של חמישה אחוזים (Cost plus 5%). נכסים בלתי-מוחשיים שיפותחו במסגרת מתן השירותים יהיו בבעלות הקבוצה ולא החברה.
2. החברה תספק שירותים נוספים הכוללים שיווק, תמיכה, ייעוץ, ועוד, בגינם תקבל תמורה על בסיס אותו המנגנון (Cost plus 5%).
3. החברה תספק לקבוצה שירותי ייצור ואריזה, שהתמורה בגינם תיקבע באותו האופן (Cost plus 5%).
4. החברה תעניק רישיון לא בלעדי לקבוצה, לשימוש בקניין הרוחני שפותח על ידי החברה עד אותו המועד, בתמורה לתמלוגים בשיעור של 2% מהמכירות נטו של מוצרים בהם משולבים פטנטים של החברה.

  בשנת 2012 נמסרה הודעה לעובדי החברה כי פעילותה תיפסק לכל המאוחר בסוף שנת 2013 וכך אכן קרה. כמו כן, בנובמבר 2013 החברה מכרה את הקניין הרוחני הישן שלה לקבוצה תמורת כ-166 מיליון ש"ח (כ-45 מיליון דולר). בגין המכירה של הקניין הרוחני הישן, החברה דיווחה על רווח הון ושילמה את המס החל. פקיד השומה קבע כי ארבעת ההסכמים הבין-חברתיים מהווים למעשה מכירה של כל ה-FAR של החברה, כבר בשנת 2010, וכי את שווי ה-FAR שנמכר ניתן לגזור מהתמורה ששולמה בגין המניות של החברה (עם התאמות מסוימות). כתוצאה מכך, פקיד השומה קבע כי שווי ה-FAR היה כ-481 מיליון ש"ח (כ-160 מיליון דולר). בית המשפט קיבל את הערעור תוך שהוא מחלק את הדיון לשתי סוגיות נפרדות: האחת – האם ההסכמים הבין-חברתיים לכשעצמם, במנותק מכך שהם נחתמו בין צדדים קשורים, מהווים מכירה של FAR; והשנייה – האם יש בקשר בין הצדדים כדי להשפיע על האפיון של ההסכמים ולקבוע כי למעשה מדובר בעסקת מכירת FAR.

2. שאלה ראשונה: האם ההסכמים הבין-חברתיים לכשעצמם, במנותק מכך שהם נחתמו בין צדדים קשורים, מהווים מכירה של FAR

בית המשפט ניתח את הפונקציות, הנכסים והסיכונים בחברה לאחר החתימה על ההסכמים הבין-חברתיים וקבע כי ה-FAR נותר בחברה ולא הועבר בעקבות ההסכמים.

פונקציות

בית המשפט קבע כי החברה המשיכה לקיים את הפעילות שלה, ולמלא את הפונקציות השונות שפקיד השומה טען שהועברו, לרבות בכל הנוגע למחקר ופיתוח, ייצור, שיווק והנהלה. בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה לפיה הניהול וקבלת ההחלטות ביחס לפונקציות השונות הועברו לקבוצה. בית המשפט ציין כי הפונקציה המרכזית בחברה היא פונקציית המחקר והפיתוח וביחס אליה יש לבחון בעיקר את מקום ביצוע המחקר והפיתוח בפועל (ולא הניהול שלו), וכן שתקציב המחקר והפיתוח נקבע תוך שיתוף פעולה בין הקבוצה לבין החברה. בית המשפט הדגיש גם שהעובדה שתוצרי המחקר והפיתוח היו שייכים לקבוצה לא מלמדת על כך שפונקציית המחקר והפיתוח לא היתה עוד אצל החברה. בית המשפט התבסס, בין היתר, על כך שמצבת כוח האדם של החברה גדלה לאורך השנים, כמו גם ההכנסות שלה (תוך שהיא עוברת מהפסד לרווח). בית המשפט ביקר את פקיד השומה וקבע כי "בכלל, נראה כי המשיב לא דק פורתא בהבחנה בין רוש כבעלת מניות, ובין רוש כרוכשת פעילות". בית המשפט הדגיש כי "אך מן ההיגיון הוא, כי רוש כבעלת מניות תתווה את מדיניותה של המערערת", בלי כל קשר להסכמים הבין-חברתיים, וכי "אין בכך כדי להוביל בהכרח למסקנה כי מכאן ואילך לא מתקיימות במערערת פונקציות משמעותיות ושהמערערת לא אחראית על ניהול ענייניה באופן שוטף".

נכסים

בית המשפט קבע כי הקניין הרוחני הישן של החברה נותר בבעלותה ולא הועבר לקבוצה. הסכם הרישיון היה לתקופה קצובה ולאחר סיומו הקבוצה רכשה את הקניין הרוחני נשוא ההסכם על מנת להמשיך במסחור שלו. בנוסף, על פי הסכם הרישיון הקבוצה לא היתה רשאית להעניק תתי-רישיונות ללא אישורה של החברה. בית המשפט גם דחה את טענת פקיד השומה לפיה לא ניתן להבחין בין קניין רוחני חדש (שפותח תחת הסכם שירותי המחקר והפיתוח) וישן (שפותח קודם לחתימת ההסכם), כמו גם את הטענה לפיה משך החיים השימושי של הקניין הרוחני הישן היה זהה לתקופת הרישיון, תוך שהוא מציין כי אם טענות אלו היו נכונות הקבוצה לא היתה צריכה לרכוש את הקניין הרוחני הישן בתום תקופת הרישיון.

סיכונים

בית המשפט קיבל את טענת החברה לפיה היא נותרה חשופה לסיכונים מהותיים גם לאחר החתימה על ההסכמים הבין-חברתיים, בין היתר לאור כך שהתמלוגים להם היתה זכאית נקבעו בהתאם למכירות של המוצרים שהתבססו על הקניין הרוחני של החברה; שהחברה נחשפה לסיכון משמעותי הנובע מכך שיש לה לקוח יחיד; ושהחברה עדיין היתה חשופה לסיכון, שאכן התממש, שפעילותה בישראל תופסק אם המוצרים שמבוססים על הקניין הרוחני שלה ייכשלו. בית המשפט לא חלק על כך שהסיכון הצטמצם אך קבע כי "אין בהקטנת הסיכונים (והסיכויים בצדם) כשלעצמה כדי ללמד על מכירת הפעילות". בית המשפט המשיך וקבע כי השאלה הרלוונטית בהקשר זה היא "האם החברה הפכה לאדישה לעסק המתנהל ולגורלו או שהיא המשיכה, גם תחת תנאים אחרים, לפתח אותו ולקדמו". כיוון שבמקרה זה, החברה לא הפכה לאדישה ולא זנחה את פעילותה העסקית (להבדיל מעובדות המקרה שנדון בפסק הדין בעניין ג'יטקו), בית המשפט הגיע למסקנה כי ניתוח הסיכונים אינו מעיד על העברת פעילות. בית המשפט מתח ביקורת בפסק הדין על עמדת פקיד השומה, אשר תוארה על ידו באופן הבא – "לשיטת המשיב, נראה כי, אפריורית, כל הסכם רישיון ומו"פ בין חברות שעוסקות בתחום אמור להיות חשוד כהסכם מכר בתחפושת". במסגרת הביקורת, בית המשפט קבע כי על מנת לקבוע עמדה שכזו יש צורך בהוראת חוק מפורשת, וכיוון שאין הוראה כזו אין מקום לקבל את עמדת רשות המסים. לסיכום השאלה הראשונה בית המשפט מדגיש כי קיומו של שינוי בפעילות של החברה בעקבות ההסכמים הבין-חברתיים איננו מלמד בהכרח על העברת FAR, וכי ככל שכתוצאה מההסכמים הללו איבדה החברה שווי כלכלי, על פקיד השומה לבדוק את התמורה שמקבלת החברה במסגרת הפעילות החדשה שלה.

3. האם יש בקשר בין הצדדים כדי להשפיע על האפיון של ההסכמים ולקבוע כי למעשה מדובר בעסקת מכירת FAR

בית המשפט התייחס בפסק הדין לקווי ההנחיה של ה-OECD, אשר מנחים רשויות מס ביחס לאפיון של עסקאות בין צדדים קשורים וביחס לתמחור שלהן. בית המשפט ציין כי "בהתאם לקווי ההנחיה, אין להתערב באפיון העסקה בניגוד להסכמים אלא בנסיבות יוצאות דופן, בהן ההסכמים מופרכים מיסודם, או שהם אינם מאפשרים בשום אופן קביעת מחיר לפי עקרון אורך הזרוע". בכל הנוגע לאפיון העסקה, בית המשפט קבע כי חתימה על הסכמי רישיון והסכמי מחקר ופיתוח הינה פרקטיקה מקובלת גם בין צדדים בלתי-קשורים, ומשכך פקיד השומה אינו יכול לטעון כי האפיון של ההסכמים בהכרח הושפע מכך שהם נחתמו בין צדדים קשורים. בהתאם, בית המשפט קבע כי פקיד השומה רשאי, לכל היותר, לתקוף את התמורה שהתקבלה על ידי החברה במסגרת העסקאות, דבר שלא נעשה על ידי פקיד השומה. בית המשפט ניתח בפסק הדין גם את ההיגיון המסחרי שעמד בבסיס ההסכמים הבין-חברתיים, תוך שהוא מציין כי עד מועד הרכישה של מניות החברה, פעילותה היתה הפסדית. בית המשפט מצא כי "ההסכמים הבין-חברתיים הבטיחו את עתידה של המערערת בטווח הבינוני-קרוב, והעניקו לה סיכויים רבים יותר לשרוד", בין היתר לאור כך שחברות קטנות מתקשות לשרוד לבדן בתחום הפעילות של החברה. בהקשר זה, בית המשפט מתח ביקורת על כך שפקיד השומה בחן את החלופות שעמדו בפני החברה במבט לאחור וציין כי אפיון מחדש ייעשה רק על בסיס חלופות זמינות באופן ממשי אשר ברור כי הן כדאיות יותר ("Clearly more attractive opportunity" בלשון קווי ההנחיה של ה-OECD שצוטטה והודגשה על ידי בית המשפט), בעוד חלופות זמינות אחרות, אשר יש לכל אחת מהן יתרונות וחסרונות, לא יהוו עילה לאפיון מחדש של העסקה כהעברת FAR. בית המשפט המשיך ודחה את טענת רשות המסים על פיה לא היה הגיון עסקי מבחינת החברה לכניסה להסכמים הבין-חברתיים, שכן עמדה לרשותה הלוואה מהקבוצה אשר הספיקה כדי לממן את הפעילות של החברה באופן עצמאי. בית המשפט קבע כי "לא ניתן להניח סתם כך כי הקבוצה תמשיך להעניק הלוואות בסכום של מאות מיליוני ש"ח אך משום שליטתה במערערת" וכי יש לבחון את החלופות הזמינות מנקודת המבט של שני הצדדים לעסקה. לבסוף, בית המשפט דחה את עמדת רשות המסים לפיה הקבוצה החליטה להעביר את ה-FAR כבר במועד רכישת מניות החברה. בית המשפט קבע, בהקשר זה, כי אפילו אם היתה העברת FAR (ולא היתה במקרה זה), הרי שלא ניתן לקבוע כי אירוע המס בגין ההעברה חל במועד ההחלטה על ההעברה אלא רק במועד ההעברה בפועל. פסק הדין בעניין מדינגו מערער את העמדה המרחיבה של רשות המסים ביחס לסוגיות העברת FAR, כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר שפורסם על ידה בשנת 2018 (ראו עדכון לקוחות בנושא כאן). פסיקת בית המשפט בעניין מדינגו היא עקבית לפסק הדין בעניין ברודקום, ואף מצטטת חלקים נרחבים ממנו. פסק הדין ממחיש כי בתי המשפט בישראל לא מקבלים בקלות את התערבות רשות המיסים באפיון של עסקאות בין צדדים קשורים. בשלב זה טרם ידוע אם רשות המסים תערער לבית המשפט העליון על פסק הדין בעניין מדינגו, או שתימנע מלעשות זאת כפי שנמנעה ביחס לפסק הדין בעניין ברודקום. מחלקת המסים שלנו זמינה, ותשמח לתת ייעוץ ביחס לסוגיות שנדונו מעלה ולהשלכות האפשריות של פסק הדין בעניין מדינגו.

מאיר לינזן | יו"ר יו"ר המשרד וראש מחלקת מיסים [email protected]	גיא כץ | שותף מחלקת מיסים [email protected]
יובל נבות | שותף מחלקת מיסים [email protected]	עפר גרנות | שותף מחלקת מיסים [email protected]
איל בר צבי | שותף מחלקת מיסים [email protected]	אלדד חמם | שותף מחלקת מיסים [email protected]
איהאב פרח | שותף מחלקת מיסים [email protected]	אמיר קופר | שותף מחלקת מיסים [email protected]
רונן אבנר | עו"ד מחלקת מיסים [email protected]